Zmiany dotyczące CIT

1. Podział na dwa źródła przychodu

Od początku roku 2018 zostało wprowadzone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT rozróżnienie na dwa źródła przychodów. W dotychczasowym brzmieniu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Sumowaniu podlegały wszystkie przychody (z wyjątkiem opodatkowanych ryczałtem) i koszty uzyskania przychodu, co w rezultacie skutkowało wystąpieniem dochodu lub straty.

Istotą zmian jest rozgraniczenie źródeł przychodów podatników na zyski kapitałowe oraz na inne źródła przychodów. W stosunku do obu źródeł przychody oraz koszty przyporządkowywane są osobno. Z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów nie ma potrzeby „nazywania” drugiego z wymienionych źródeł. Obejmuje ono bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii.

Jeżeli podatnik uzyska dochód z obu źródeł, podstawę opodatkowania będzie stanowiła ich suma. Jednakże, ze względu na dodany w ustawie o CIT art. 7 ust. 3 pkt 2a, w przypadku, gdy w zakresie któregokolwiek ze źródeł koszty uzyskania przychodu przewyższą przychody – powstanie strata z danego źródła przychodów, wówczas podatnik nie będzie mógł o nią pomniejszyć dochodu z drugiego źródła.

W przypadku Podatkowych Grup Kapitałowych dochodem będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę, uzyskanych z danego źródła przychodów (kapitałowy lub inne) nad sumą ich strat poniesionych z tego samego źródła.

Nie uległ jednak zmianie mechanizm odliczania takiej straty przez okres 5 kolejnych lat podatkowych, przy czym w każdym roku nie więcej niż 50% tej straty. Ponadto, w dalszym ciągu będzie możliwe jednoczesne odliczanie strat z kilku lat oraz utrzymano zasadę braku możliwości przejmowania straty przez inny podmiot (np. przy przejęciach spółek).

W związku z dodanym również art. 24b do ustawy o CIT, należy wskazać, że wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 PLN, nie uwzględnia się w procesie obliczania dochodu.

Straty i koszty poniesione przed 1 stycznia 2018 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w nowym brzmieniu, ale na zasadach i w wysokości określonych w dotychczasowych przepisach. Chodzi tu o straty poniesione w czasie, gdy obowiązywało jedno źródło przychodów.  Aktualnie straty te będą odliczane od łącznego dochodu (z obu źródeł). Jeżeli tym dochodem będzie jedynie dochód z jednego źródła (gdyż drugie źródło będzie generować straty), to straty lat poprzednich obniżać będą dochód ze źródła z dodatnim wynikiem, więc nie będzie trzeba weryfikować, czy poniesiona strata z lat ubiegłych pochodzi z działalności, która w bieżącym stanie prawnym daje dochód z obecnie „zyskownego” źródła.

Przypisanie kosztów uzyskania przychodu do źródła przychodów, zgodnie z nowym brzmieniem, dotyczy również kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2018 r., a do tego dnia niezaliczonych do kosztów podatkowych.

Podatnicy, którzy mają rok podatkowy inny niż kalendarzowy, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r. i zakończy się po 31 grudnia 2017 r., do końca przyjętego przez siebie roku będą stosowali przepisy dotychczasowe.

 

Katalog przychodów z zysków kapitałowych

W dodanym art. 7b ustawy o CIT został zawarty katalog przychodów z zysków kapitałowych, zgodnie z którym są to m.in.:

• przychody stanowiące dochód z udziału w zysku osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w tym przychody z działań restrukturyzacyjnych dotyczących osób prawnych, jak również spółek nieposiadających osobowości prawnej (przekształcenie, łączenie, podział),
• przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (zgodnie z siatką pojęciową używaną w ustawie o CIT regulacja ta obejmuje również komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) oraz ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego
• przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych,
• przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem instrumentów służących zabezpieczeniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, oraz z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, w tym z ich najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jak również przychody z ich zbycia

Art. 7, 7a, 7b ustawy o CIT

 

2. Nowe ograniczenia dot. możliwości zaliczania odsetek do kosztów podatkowych

Od stycznia 2018 r. uchylone zostały przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61). Zgodnie z nimi, wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, ustalana była na podstawie stosunku wysokości kapitału własnego do zadłużenia wobec powiązanych „kwalifikowanych” podmiotów.

Dotychczas ograniczeniom podlegały odsetki związane z finansowaniem wewnątrzgrupowym, ale odsetki wypłacane podmiotom zewnętrznym, np. bankom już nie. Natomiast przepis art. 15c w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r. stanowił alternatywne rozwiązanie do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, w którym było przewidziane, że spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę od kwalifikowanego pożyczkodawcy, mogły nie stosować ograniczeń zaliczania odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodu, przewidzianych w art. 16 ust. 1 okt 60 i 61, pod warunkiem, że stosowałyby zasady określone w tym przepisie.

Według nowych przepisów mechanizm ograniczający możliwość odliczenia odsetek od pożyczek nie będzie odnosił się jedynie do wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego, a będzie obowiązkowo stosowany do odsetek od wszystkich pożyczek udzielonych podatnikowi, a więc także od instytucji zewnętrznych.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15c ust 1. ustawy o CIT, rezydenci polscy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów (pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej).

Kwota wskazana w omawianym przepisie, to tzw. EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) – zysk operacyjny przedsiębiorstwa przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych, podatków i amortyzacji, którą w rachunkowości kalkuluje się w oparciu o wartości wskazane w rachunku zysków i strat. W cyt. wyżej przepisie natomiast chodzi o podatkową kwotę EBITDA, obliczaną na podstawie wartości wynikających z rachunku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym.

Powyższy mechanizm nie będzie miał zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej 3 000 000 zł w roku podatkowym – tak wynika z ustanowionego wyjątku w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone w roku podatkowym z kosztów podatkowych, podlegają zaliczeniu do takich w kolejnych 5 latach podatkowych, z uwzględnieniem mechanizmu ograniczającego możliwość odliczenia odsetek i w zakresie obowiązujących limitów.

Zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnicy, którym przekazano kwoty pożyczek przed 1 stycznia 2018 r., będą stosować dotychczasowe przepisy (cienka kapitalizacja lub art. 15c ustawy o CIT) do końca kwietnia 2018 r. Po tym terminie nowym przepisom będą podlegały, wszelkie wypłaty odsetek, niezależnie od daty przekazania podatnikowi.

 

3. Funkcjonowanie podatkowych grup kapitałowych

Zmiany dotyczą warunków uznania grupy powiązanych spółek kapitałowych za posiadającą status podatnika CIT, podatkową grupę kapitałową (PGK). I tak następuje:

• obniżenie, z 1.000.000 zł do 500.000 zł, przeciętnej wysokości kapitału zakładowego, jaki muszą posiadać spółki tworzące PGK,
• obniżenie z 95% do 75%, wysokości bezpośredniego udziału, jaki spółka dominująca musi posiadać w kapitale spółek zależnych,
• obniżenie z 3% do 2%, poziomu dochodowości PGK,
• zmiana terminu zgłoszenia przez spółkę dominującą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego umowy o utworzeniu PGK z 3 miesięcy na 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK

Wprowadzone zmiany pozwolą na tworzenie PGK przez mniejsze podmioty, ale jednocześnie przewidziane zostały bardziej restrykcyjne konsekwencje naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania. W takiej sytuacji PGK kończy swój byt, a wszystkie spółki, które wchodziły w jej skład będą zobowiązane obliczyć wstecz podatek CIT od własnych dochodów. Na poczet podatku należnego od tych spółek zaliczany będzie podatek zapłacony wcześniej przez PGK.

Z przepisów wynika wprost, że spółką reprezentującą w zakresie obowiązków podatkowych może być tylko spółka dominująca i tym samym zlikwidowano wymóg wskazywania spółki reprezentującej.

Uchylono również możliwość zaliczenia darowizn między spółkami wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej do kosztów podatkowych.

Nowe przepisy stosuje się do wszystkich grup kapitałowych, także tych utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. Nie będą miały jedynie zastosowania przepisy wprowadzające wymóg wstecznego rozliczenia się każdej ze spółek w przypadku utraty statusu PGK (art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT) za okresy sprzed 1 stycznia 2018 r.

Jeśli umowa o utworzeniu PGK została zawarta przed 1 stycznia 2018 r., obowiązki spółki dominującej określone nowymi przepisami, wypełnia wskazana w umowie spółka reprezentująca.

 

4. Usługi i wartości niematerialne i prawne – limitowanie kosztów

Do ustawy o CIT dodano nowy przepis, który ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z niektórymi usługami i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów podatkowych kosztów:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek) nad sumą kosztów uzyskania przychodów (pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych).

Ograniczenie powyższe nie dotyczy więc podmiotów niepowiązanych.

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, obliczoną zgodnie z powyższymi zasadami, uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Powyższe ograniczenie stosuje się jednak do nadwyżki wartości kosztów w roku podatkowym przekraczającej łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W odniesieniu do PGK, kwoty te odnoszą się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Ograniczenie nie ma również zastosowania do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11, tj. kosztów:

• usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a także kosztów refakturowanych przez podatnika
• usług ubezpieczenia, świadczonych przez zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji
• gwarancji i poręczeń udzielonych przez banki, instytucje kredytowe, SKOKi oraz zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji

Kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z powyższego przepisu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.