Nowe zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r., składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez płatnika składek (tj. pracodawcę), składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom ww. składki stanowiły koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS (art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r.).

Od 1 stycznia 2023 r., składki ZUS od należności ze stosunku pracy (w części finansowanej przez pracodawcę, a także składki na FP, FS oraz FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów (jak dotychczas) z chwilą ich opłacenia do ZUS.

W przepisach przejściowych wskazano, że znowelizowane przepisy w zakresie ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez pracodawcę:

a) na gruncie PIT:

• stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. (art. 18 ust. 5 ustawy Polski Ład 2.0; Dz. U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm.),
• stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. (art. 19 ww. ustawy Polski Ład 2.0);

b) na gruncie CIT

– stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. (art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 – Polski Ład 3.0).

Powyższe przepisy przejściowe nie są jednak niejednoznaczne. Wątpliwość budzi m.in. to, czy nowe regulacje należy stosować do składek ZUS od wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 r., czy do składek ZUS należnych od tej daty. Wydaje się przyjęcie, że nowe zasady ujmowania w kosztach podatkowych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników (w części finansowanej przez pracodawcę) stosuje się dopiero w odniesieniu do składek ZUS naliczonych od wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 r. Potwierdzenie tego poglądu wyraża się w wydanej interpretacji indywidualnej (nr 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ) jak możemy przeczytać ,,Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 r., w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia terminu, ww. składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem od 2023 r. dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia. Artykuł 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu ma zastosowanie do składek, w części finansowanej przez płatnika z tytułu wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 r. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym składki ZUS naliczane (i odprowadzane) od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc 2023 r. winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia jest prawidłowe’’.

W świetle tego stanowiska do składek ZUS od wynagrodzeń za grudzień 2022 r., wypłaconych pracownikom (postawionych do ich dyspozycji) w styczniu 2023 r., stosuje się dotychczasowe zasady w zakresie ujmowania ich w kosztach podatkowych.

Zatem składki ZUS od wynagrodzeń pracowników (w części finansowanej przez pracodawcę) za grudzień 2022 r., wypłaconych w styczniu 2023 r., stanowią koszty uzyskania przychodów:

• w grudniu 2022 r. – jeśli składki zostałyby opłacone do ZUS do 16 stycznia 2023 r. (15 stycznia 2023 r. przypada w niedzielę),
• w miesiącu ich opłacenia do ZUS – jeśli składki zostałyby opłacone do ZUS po 16 stycznia 2023 r.

Natomiast składki ZUS  zaliczane od wynagrodzeń pracowników (w części finansowanej przez pracodawcę) za styczeń i następne miesiące są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia.